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    有限合伙企業的稅收籌劃

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    有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成,普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任,有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。與公司制企業相比,這兩種企業的組織形式和性質不同,在適用稅收政策上尤其是所得稅納稅義務方面也存在明顯差別。但是,由于有限合伙企業形式在我國誕生時間較短,相關的配套政策也不盡完善。本文試以有限合伙企業為主,比較其與公司制企業的所得稅政策差異,并分析和探討其中亟需解決的政策問題。
      
      一、有限合伙企業與公司制企業組建時的會計與稅收問題
      
     ?。ㄒ唬┯邢藓匣锶送顿Y后的會計核算方法
      
      有限合伙人投資于有限合伙企業后,即按占伙比例在合伙企業占有相應份額,此時,有限合伙人在賬面上如何進行財務處理?我國《企業會計準則》和會計制度中耒作明確規定。如果記入“長期股權投資”科目,顯然不妥,因為有限合伙企業不存在股份和“股權”問題。記入“長期應收款”等作為普通債權性資產也屬不當,因為《合伙企業法》中規定,合伙人在合伙企業清算前,一般不得請求分割合伙企業的財產。為此,筆者建議增設“長期投資”科目,用于核算有限合伙人的投資資產。投資以后,對于投資的核算方法存在權益法與成本法之間的選擇問題,筆者認為基于合伙企業的特性及謹慎原則,應采用成本法。這種核算方法也貼近《合伙企業法》中規定的控制權、管理權條款:有限合伙人不執行合伙事務,不得對外代表有限合伙企業。
      
     ?。ǘ┓秦泿判再Y產出資時的視同銷售問題
      
      投資人對被投資企業投資,既可以采用貨幣出資方式,也可以采用非貨幣性資產出資方式。但是,投資于公司制企業時,不得以勞務出資?!逗匣锲髽I法》第六十四條也規定:“有限合伙人可以用貨幣、實物、知識產權、土地使用權或者其他財產權利作價出資。有限合伙人不得以勞務出貸。”但是,普通合伙人可以用勞務出資,其評估辦法由全體合伙人協商確定,并在合伙協議中載明。不同的投資方式下,相應產生了非貨幣性資產投資的視同銷售問題,以及接受投資資產的計稅基礎問題。
      
      1.非貨幣性資產投資的視同銷售問題?!秶叶悇湛偩株P于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)規定,除符合條件的整體資產對外投資外,企業以非貨幣性資產對外投資應分解為按公允價值銷售非貨幣性資產以及按資產公允價值對外投資兩項業務處理。相應地,接受投資的企業,其資產入賬價值和計稅基礎也為公允價值。新《企業所得稅法》實施后,原規定的計稅原理和辦法在新稅法中得以延續。對于有限合伙人以非貨幣性資產投資于合伙企業,依照新《企業所得稅法實施條例》第二十五條企業發生非貨幣性資產交換應視同銷售的規定精神,其資產增值部分也應作視同銷售處理。另一方面,依據《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅[2000]91號)、《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發[1997]43號)的規定,合伙企業接受投資資產計稅基礎應為公允價值。由此可見,當投資人是公司制企業時,以非貨幣性資產投資于另一公司制企業或有限合伙企業時的有關稅收政策是一致的。
      
      下面再來分析投資人是自然人時的情形?!秶叶悇湛偩株P于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》(國稅函[2005]319號)規定:“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況,對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業,其評估增值取得的所得在投資取得企業股權時,暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得,再按規定征收個人所得稅,其‘財產原值’為資產評估前的價值。”該文出臺的背景是針對自然人投資于公司制企業,但筆者認為也可適用于投資合伙企業。
      
      2.關于勞務出資問題。如果普通合伙人以勞務出資,參照國稅函[2005]319號文的精神,其評估價值也不應視同銷售。另一方面,被投資企業是否能確認一項資產?筆者認為不可,因為這不符合《企業會計準則》中對資產的定義——資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源。相應地,也不存在可抵減未來應稅所得的資產計稅基礎。
      
      二、關于征稅對象、納稅環節及其稅收負擔的比較分析
      
      一般觀點認為,合伙企業的所得稅負擔輕于公司制企業。理由是:對作為投資人的自然人在稅收成本上有一定差別,公司制企業存在企業所得稅雙重征稅問題,而合伙企業只對合伙人征收一重所得稅。
      
      《合伙企業法》、新《企業所得稅法》以及新《企業所得稅法實施條例》均明確境內合伙企業不征收企業所得稅,而早在2000年9月,財政部、國家稅務總局根據《國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知》中有關“對個人獨資企業和合伙企業停征企業所得稅,只對其投資者的經營所得征收個人所得稅”的規定,制定了《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》,明確自2001年1月1日起執行。
      
      基于上述規定,合伙企業與公司制企業的稅收差別主要表現在投資人身份為自然人時。
      
      例1:現有兩名自然人擬設立一家企業,如果設立公司制企業且有所得,則其所得稅綜合稅負為:25%+(1-25%)×20%=40%.即假定公司有應稅所得100萬元,先繳納企業所得稅25萬元(稅率按25%計算),稅后利潤75萬元在分配給個人時,再扣繳股東20%稅率的個人所得稅,計15萬元。合計的所得稅稅額為40萬元。如果所投資公司為上市公司,則分紅環節的個人所得稅目前減半征收,綜合稅負略低。
      
      如果改為設立合伙企業,則企業不繳納企業所得稅,100萬元利潤全部分配合伙人時,由合伙人繳納個人所得稅,稅率為五級超額累進稅率。根據規定,假定上述利潤由兩名合伙人平分,則應繳個人所得稅為:[(500000×35%-6750)]×2=336500(元)。所得稅綜合稅負為33.65%。
      
      不過,如果進一步結合我國目前的稅收制度,可以發現設立合伙企業的所得稅成本不一定是低于設立公司制企業的?,F不考慮投資人是境外企業或自然人的情形,試作分析如下:
      
      首先,如果公司制企業的股東是自然人,企業實現的所得在繳納25%的企業所得稅后,只要不向個人分配稅后利潤,股東層面的個人所得稅便可向后遞延,現時稅負只有25%.而合伙企業實現的所得無論是否向自然人合伙人分配,都要按占伙比例或按合伙人人數分配所得,對照五級累進稅率征收個人所得稅,當個人所得超過5萬元后,累進稅率便達到35%.可見,合伙企業看似只對股東實體征收一重所得稅,但邊際稅率較高,且不能延遲納稅義務。另外,從2008年1月1日起我國新《企業所得稅法》實施以后,國家重點扶持的高新技術企業所得稅率降至15%,小型微利法人企業所得稅率降至20%,且適用范圍有所放大,相形之下,合伙企業的稅收優勢又有所弱化。
      
      其次,如果公司制企業的股東又是法人公司,企業實現的所得在繳納25%的企業所得稅后,按照新《企業所得稅法實施條例》的規定,分配給股東的紅利屬于免稅收入。而有限合伙企業分配給作為有限合伙人的公司制企業,須并入該公司應納稅所得額繳納25%的企業所得稅。從這一角度看,兩者稅收負擔并無明顯差別。更進一步,如果作為有限合伙人的公司制企業又是由自然人設立的,有限合伙人未來向其分配利潤時,還存在一重個人所得稅,此時仍存在雙重征稅問題。
      
      再次,如果一家法人公司A投資于有限責任的B公司,B公司專業從事投資業務,B公司又投資了一家境內C公司,C公司向B公司的分紅屬于股息性免稅收入,B公司再將這部分收益分配給A公司,同樣屬于免稅收入。我們再來考察另一種情況:如果一家法人公司A投資于有限合伙企業B,B專業從事投資業務,投資于一家境內C公司,C公司向B企業的分紅在B企業固然不產生企業所得稅問題,但8企業再將這部分收益分配給A有限合伙人時,必須計入A公司的應納稅所得額繳納25%的企業所得稅。在后一種情況下,有限合伙企業各納稅環節的綜合稅收成本反而高于公司制企業。因此,我們不能僅從合伙企業表象上的“一重所得稅”便得出低稅收成本的結論。
      
      三、關于有限合伙人納稅義務發生時間問題
      
      在例1中,目標企業實現了100萬元的利潤后,如果該企業是公司制企業,則不管該企業是否向股東分紅,企業都必須先繳納25%的企業所得稅,企業稅后留存的用于企業發展的收益只剩余75%.當然,以后該企業再向境內法人股東分紅時,法人股東不再納稅。如果目標企業為有限合伙企業,合伙企業無須繳納企業所得稅,再假定合伙企業實現的利潤不向合伙人分配,如果存在作為有限合伙人的公司制法人,此時是否產生納稅義務呢?
      
      這里存在一個關于納稅義務發生時間的討論問題。財稅[2000]91號文第五條中規定:“個人獨資企業的投資者以全部生產經營所得為應納稅所得額;合伙企業的投資者按照合伙企業的全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額,合伙協議沒有約定分配比例的,以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額。”按此規定,似乎無論合伙企業利潤分配與否,合伙人都應按占伙比例乘以合伙企業應稅利潤總額計算其應納稅所得額。但是,財稅[2000]91號文是在修訂前的《合伙企業法》背景下制定的,當時,合伙企業的合伙人都是自然人身份的普通合伙人,故當時針對合伙企業的所得稅政策都是規定自然人合伙人的個人所得稅問題。然而,新《合伙企業法》規定了有限合伙企業組織形式后,合伙人便不再只是繳納個人所得稅,財稅[2000]91號文規定的個人所得稅納稅義務發生時間不應適用于繳納企業所得稅的有限合伙人。筆者認為,后者的納稅義務發生時間所適用的法律依據應為2008年1月1日起實施的《企業所得稅法暫行條例》第十七條:“企業所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益,是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。”如果未實際分配紅利之前,對作為有限合伙人的公司不予征稅,合伙企業便可將實現的屬于有限合伙人的利潤100%留存于企業,增強企業的資金積累。以后向有限合伙人分配時,有限合伙人再履行納稅義務,征稅原則接近于收付實現制。但鑒于《企業所得稅法暫行條例》第十七條中有“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”一處伏筆,故而建議國家應對有限合伙人的納稅義務加以明確,這既關系到納稅義務的履行,也關系到合伙人占伙比例的調整:自然人須先行履行個人所得稅納稅義務,故留存于合伙企業的收益是稅后的,而有限合伙人留存的可能是稅前收益。
      
      四、關于投資人虧損彌補的比較分析
      
      我國目前的個人所得稅制度為分項稅制,而非綜合稅制,它不以一名納稅人或其家庭為單位綜合其全年各種來源的收入,也沒有綜合考慮其減免和費用扣除計算所得。
      
      假設一名自然人張某投資于一家合伙企業A,占伙比例為90%,20×8年實現所得60萬元,同時,張某又投資于另一家合伙企業B,占伙比例為80%,B企業年度虧損100萬元。財稅[2000]91號文第十四條規定:投資者興辦兩個或兩個以上企業的,企業的年度經營虧損不能跨企業彌補。據此,20×8年張某須就A企業的所得54萬元繳納個人所得稅。20×9年,張某從A企業又實現所得60萬元,當年將B企業清算,清算后的投資損失為90萬元,張某仍須就A企業的所得54萬元繳納個人所得稅。同理,如果張某是一普通合伙人,投資于某一合伙企業發生失敗并因此而承擔無限責任,但張某個人承擔的這部分民事責任并不能抵銷其個人其他項目的應稅所得(例如張某當年的財產轉讓所得)。而如果張某投資的A、B企業均為有限公司,只要20×8年度對股東不作利潤分配,便不產生張某個人所得稅成本,對B公司投資失敗也不會招致無限責任。20×9年度,如果將A、B兩家企業合并,則B公司的未分配利潤(負數)自然與A公司的留存收益相抵,對應地減少了張某的終極所得及未來的股息、紅利個人所得稅。由此可見,自然人設立合伙企業,特別是作為普通合伙人設立合伙企業,現行稅收政策還須兼顧公平,考慮合伙企業的虧損如何抵減合伙人的所得問題。
      
      如果公司制企業投資于另一家公司或投資于一家有限合伙企業而發生損失,產生的所得稅影響應無差異。只不過是新《企業所得稅法》實施后,投資損失在稅前扣除的具體辦法尚未明確。
      
      五、關于稅前扣除和稅收優惠政策的比較分析
      
      除了企業所得稅方面的上述差異外,公司制企業與合伙企業在稅前扣除和稅收優惠政策方面也存在一定差別。關于合伙企業計算投資人個人所得的稅前扣除政策,在財稅[2000]91號文中規定了部分項目扣除辦法,其他項目的扣除辦法執行國稅發[1997]43號文的規定?!敦斦?、國家稅務總局關于調整個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)下發后,對上述兩個文件中的部分規定作了修改,并在一定程度上消除了與新《企業所得稅法》及其實施條例中有關稅前扣除規定的差異,但筆者認為,在某些方面仍然需要改革和完善相關政策。主要有:
      
      1.新《企業所得稅法實施條例》中規定,飛機、火車、輪船以外的運輸工具的折舊年限縮短為4年,電子設備縮短為3年。對符合條件的固定資產還有加速折舊的規定?!敦斦?、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》(財稅[2008]1號)規定,企業購買的軟件產品經主管稅務機關核準后可以分2年攤銷,在計算企業應納稅所得額時于稅前扣除。然而,目前有關計算合伙企業合伙人應稅所得的上述稅前扣除政策未作相應調整,一般運輸工具和電子設備的折舊年限仍不得短于5年,而購入軟件的攤銷年限只能對應于不得短于10年的規定。
      
      2.新《企業所得稅法》及其實施條例中規定:創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。顯然,創業投資企業如果屬于公司制企業,便可享受此稅收優惠政策;而創業投資企業如果屬于有限合伙企業性質,則不能適用上述優惠政策。那么,在計算創業投資企業合伙人應稅所得時,能否將創業投資企業符合條件投資額的70%予以抵扣,這是有待研究的一個問題。
      
      3.目前,按企業研究開發費用的150%在稅前加計扣除的優惠政策也是針對繳納企業所得稅的企業的,有限合伙企業同樣不能適用該項政策。
      
      4.國稅發[1997]43號文中規定:“個體戶將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈,捐贈額不超過其應納稅所得額30%的部分可以據實扣除。”計算合伙企業投資人應稅所得時目前仍執行本條規定。但在有限合伙企業出現之后,該條款在執行中產生了困惑:以有限合伙企業名義所作的公益性捐贈,如何在公司性質的有限合伙人的稅前扣除?是否按占伙比例將捐贈額分配給合伙人,公司性質的有限合伙人再按《企業所得稅法》中規定的標準(不超過利潤總額的12%)在稅前扣除?
      
      5.關于資產減值準備金的扣除問題。財稅[2000]91號文第六條規定:合伙企業計提的各種準備金不得扣除。而新《企業所得稅法》第十條規定:未經核定的準備金支出不得稅前扣除。相比之下,前者的規定更加嚴格。筆者認為這是值得商榷的。且不說合伙企業投資人的風險和責任較重,而且合伙企業本身可能從事高風險經營項目,如風險投資。如果對合伙企業計提的任何準備金都不得扣除,很可能導致合伙企業應稅所得與損失狀況在不同納稅年度之間的分布失當,特別是前期出現高額所得,后期稅收口徑的損失實現,該損失又不能向前結轉退稅,往往導致對投資人征稅的公平性有所缺失。
      
      6.以上5點是針對被投資企業所作的分析。在投資人層面也存在稅前扣除的差別。如果甲、乙、丙3名自然人設立一家A合伙企業,所需繳付的出資由3人分別向銀行貸款,按照我國稅法規定,貸款利息不得抵減3人的應稅所得。這是我國目前的個人所得稅稅制與他國不同之處。例如,英國稅法對個人貸款利息支出規定有一定的扣除項目,如給合伙企業(在資產賬戶上)提供資金的利息。由于我國現行分項稅制的影響,假定上述3人又投資設立了一家有限公司,現通過有限公司投資另一家有限合伙企業,則通過有限公司融通貸款發生的利息,按《國家稅務總局關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)的規定可在公司稅前扣除。顯然,投資人可以作相應的稅收籌劃,改變投融資渠道,并且選擇設立有限合伙企業。
      
      六、關于投資人轉讓權益的問題
      
      如果認可公司制企業投資于一家有限合伙企業也屬于長期投資,則未來投資人將其權益轉讓應視為實現了資本利得或損失,其稅收政策應與轉讓一家公司股權時應稅所得或損失的處理方法相同。
      
      如果自然人轉讓其在合伙企業的權益,由此而產生的利得是作為我國《個人所得稅法》中規定的“財產轉讓所得”稅目征收20%固定稅率的個人所得稅,還是按照“個體工商戶”稅目適用五級超額累進稅率,目前政策并不明確,實務中各地存在不同的做法。同時,在計算權益轉讓利得時,如果以轉讓收入減去合伙人的初始投資,則轉讓利得中便可能隱含了合伙人留存于合伙企業的收益,且這部分收益已被課稅,那么,在計算權益轉讓利得稅時,應考慮對該部分留存收益的扣除。對此,目前的稅收政策對計算辦法仍未作明確規定。另外,類似于合伙企業日后轉變為公司制企業等重組活動中的會計和稅收問題,在政策層面上也存在著諸多空白之處。
      
      七、總結與建議
      
      通過上述六方面的比較分析,筆者總結本文的要點如下,并提出幾點建議:
      
      1.在創立一家企業時必須考慮采用何種組織形式,其間需要考察各種非稅因素,而稅收因素也是決定選擇企業組織的一個重要方面。我國目前關于合伙企業的財稅政策基本上沒有考慮到有限合伙企業這種新型企業組織形式,迫切需要研究、制定、落實與這種企業形式有關的財務、會計和稅收政策。同時,由于合伙企業在我國企業總量中所占比重甚微,故這方面的財稅政策也處于建設期的初級階段,一些不夠明晰的問題亟需調查和分析研究,從而為相關行為主體提供規范指南,也有利于其有效決策。
      
      2.一種組織形式比起其他組織形式是否具有稅收優勢,應該因時因“人”而論。我國已于2008年1月1日起實行新《企業所得稅法》,對于內資企業而言,該法總體上減輕了納稅人的稅收成本。在這種背景下,如果不考慮遞延納稅因素,自然人投資于合伙企業的稅收成本與公司制企業的稅收成本目前已無明顯優勢可言。而公司制企業投資于有限合伙企業,特別是如果被投資企業屬于創業投資企業時,其稅收成本目前甚至會高于投資公司制企業。因此,新《企業所得稅法》實施以后,與合伙企業有關的所得稅政策有必要作進一步調整和完善,包括計算應稅所得時的稅前扣除、稅收優惠政策方面與公司制企業適用政策的對接,個人所得稅最高邊際稅率的適當下調,制定更趨合理的虧損彌補政策等。否則,如果合伙企業的稅收政策與公司制企業相比處于劣勢,可能不利于這種組織形式的健康發展。
      
      3.一般觀點認為,合伙企業充當向所有者轉移收入的管道,較之于公司制企業的稅收優勢是不存在雙重征稅,然而通過分析發現并不盡然。如何解決其中的不合理重復征稅,特別是合伙企業投資分紅部分的重復征稅,是政策制定者應予考慮的問題。筆者建議對于有限合伙性質的創業投資企業從被投資企業分配的利潤(按有限合伙人的占伙比例)不計入其應納稅所得額。
     
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