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    合伙企業份額轉讓稅務問題

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    轉讓合伙企業份額需要繳納所得稅,根據合伙人的主體的性質決定是繳納企業所得稅還是個人所得稅。至于是否需要繳納印花稅,目前實踐中存有爭議。
     
    合伙企業份額不等同于股權,關于股權的相關規定并不適用于合伙企業份額。目前我國稅法無專門針對合伙企業份額的規定,致使稅務部門針對轉讓合伙企業份額交易無法實施有效的監管。尤其是針對自然人轉讓合伙企業份額,無論是納稅義務時間還是納稅地點,因稅法規定的缺失,導致其處于征管盲區。
     
    同時,因合伙企業的份額“同份額不同權”、流通性較低、存在隱性債務、出資方式靈活多樣等特征,致使合伙企業份額的公允價值難以確定,無論是核定征收措施還是反避稅措施都難以對合伙企業份額轉讓交易實施有效制約。這使得份額轉讓交易的雙方可以肆無忌憚地操縱稅務申報價格,以達到少繳甚至不繳稅費的目的。
     
    由此可見,通過轉讓合伙企業份額以間接轉讓目標公司股權的方式,可以成為有效的稅務籌劃方案!
     
    01
    轉讓合伙企業份額涉及的稅種
     
    01
    合伙企業份額的法律屬性
     
    《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條第八項規定:“(八)財產轉讓所得,是指個人轉讓有價證券、股權、合伙企業中的財產份額、不動產、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。”
    從上述規定看出,目前我國稅法對于股權與合伙企業中的財產份額進行區分對待,并未作為一個概念處理。(注:為了方便描述,本文中所指的“合伙企業份額”就是“合伙企業中的財產份額”)因此,在轉讓合伙企業份額時,不能簡單套用股權轉讓的稅收規則。
    02
    轉讓合伙企業份額涉及的稅種
     
    雖然在轉讓合伙企業份額時,不能簡單套用股權轉讓的稅收規則。但畢竟兩者的法律屬性相似,故兩者在不同的稅種處理規則上,高度一致。轉讓合伙企業份額主要涉及增值稅及附加稅費、印花稅、所得稅。
    1.增值稅及附加稅費
    根據現行增值稅法的規定,合伙企業份額不屬于“金融商品”,故轉讓合伙企業份額不屬于增值稅的征稅范圍。
    基于轉讓合伙企業份額無需繳納增值稅,自然也就無需繳納增值稅的附加稅費。
    2.印花稅
    關于轉讓合伙企業份額是否需要繳納印花稅,實踐中存在爭議。
    (1)主張征收
    主張應當征稅一方認為,根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條第二項、第八條,《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發〔1991〕155號)第十條規定,財產所有權”轉移書據的征稅范圍是:經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據,以及企業股權轉讓所立的書據。
    上述規定雖然沒有直接提到合伙企業份額,但合伙企業份額也屬于“經政府管理機關登記注冊的動產、不動產”,故應當按照“產權轉移書據”稅目征稅。即按照交易合同金額的萬分之五征收,買賣雙方均需繳納。
    (2)主張不征收
    主張不應當征稅一方認為,《中華人民共和國印花稅暫行條例》及《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》中并未明確列舉合伙企業份額,根據稅收法定原則,轉讓合伙企業份額不應當征收印花稅。
     
    觀點
     
    筆者傾向于主張征收。
    理由是稅法無法窮盡列舉所有的概念,故在條文描述中經常會采取兜底概括式條款。從合伙企業份額的法律屬性來看,合伙人持有的合伙企業份額在工商登記部門登記,當然屬于“經政府管理機關登記注冊的動產、不動產”。按照“產權轉移書據”稅目征稅,符合法律的規定。
    3.企業所得稅
    (1)征稅依據
    《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十六條規定:“企業所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入,是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。”
    上述規定中雖未明確列舉合伙企業份額,但條文中的“等財產”已經囊括了合伙企業份額。故對于企業合伙人而言,其轉讓合伙企業份額屬于企業所得稅征稅范圍。
    (2)應納稅額計算
    應納稅額=(轉讓合伙份額收入-合伙份額原值+企業當年其他收入-企業成本費用)×適用稅率(25%或20%或15%)
    4.個人所得稅
    《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條第八項明確提到了“合伙企業中的財產份額”,故個人轉讓合伙企業份額屬于個人所得稅征收范圍。根據個人的身份不同,應納稅額的計算方式各有不同,具體如下:
    (1)自然人
     
    對于自然人轉讓合伙企業份額,按“財產轉讓”所得計算征稅個人所得稅,應納稅額計算如下:=(轉讓收入-合伙企業份額原值-交易稅費)×20%
    (2)個體工商戶、個人獨資企業
    對于個體工商戶、個人獨資企業轉讓合伙企業份額,按“經營所得”5%-35%超額累進稅率計算征收個人所得稅,應納稅額計算如下:=(轉讓收入-合伙企業份額原值-交易稅費+當年其他收入-當年成本費用)×稅率(5%-35%超額累進稅率)-速算扣除數
    03
    合伙企業轉讓合伙企業份額稅務問題
     
    對于企業或自然人通過合伙企業間接持有目標合伙企業份額的情況,在持股合伙企業轉讓目標合伙企業份額時,其根據持股合伙企業的合伙人情況確定適用的所得稅稅種并計算納稅。
    1.企業合伙人
    對于企業合伙人,其通過合伙企業間接持有目標合伙企業份額,在轉讓份額時應當繳納企業所得稅。
    應納稅額=[(轉讓份額收入-份額原值+持股合伙企業其他收入-持股合伙企業成本費用)×企業合伙人分配比例+企業合伙人其他收入-企業合伙人成本費用]×適用稅率
    2.自然人合伙人
    對于自然人合伙人,其通過合伙企業間接持有目標合伙企業份額,在轉讓份額時應當繳納企業所得稅。
    應納稅額=(轉讓份額收入-份額原值+持股合伙企業其他收入-持股合伙企業成本費用)×自然人合伙人分配比例×稅率(5%-35%超額累進稅率)-速算扣除數
    以下我們通過這張圖直觀感受一下:
     
     
    02
    納稅義務的時間與地點
     
    對于轉讓合伙企業份額的納稅義務時間與地點,不同的持有主體因適用的所得稅稅種不同,故納稅義務時間、地點也不同。區別如下:
    01
    企業所得稅
     
    1.納稅義務時間
    對于企業所得稅主體而言,根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第三條規定:企業轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時,確認收入的實現。
    但上述規定僅針對轉讓“股權”行為,對于轉讓合伙企業份額,目前無專門法律規定確認收入的時間。
    筆者認為
    《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條確定了企業所得稅適用“權責發生制”原則,《關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)第一條確認了企業取得財產轉讓收入“應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅”的規則。故在轉讓合伙企業份額時,可以“權責發生制”為原則,參照轉讓股權確認收入的規定處理,即:企業轉讓合伙企業份額,于轉讓協議生效、且完成合伙企業份額變更手續時,確認收入的實現。
    至于稅款解繳國庫的時間,依據企業所得稅的一般性規定,按月或按季預繳,然后次年匯算清繳。
     
     
    法條鏈接
     
    《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》
    第九條 企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
     
    《關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)
    一、 企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等,不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現,除另有規定外,均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
    2.納稅地點
    根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五十條規定,對于居民企業,企業所得稅納稅地點在企業登記注冊地。如登記注冊地在境外的,以實際管理機構所在地為納稅地點。對于不具有法人資格的營業機構,應當在公司總部注冊地繳納。
    上述所指登記注冊地,系指稅務登記注冊地。目前我國實行“三證合一”,故企業的稅務登記與工商登記都在同一地址。
    主管稅務機關為企業登記注冊地的稅務機關。
     
    法條鏈接
     
    《中華人民共和國企業所得稅法》
    第五十條 除稅收法律、行政法規另有規定外,居民企業以企業登記注冊地為納稅地點;但登記注冊地在境外的,以實際管理機構所在地為納稅地點。   
    居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的,應當匯總計算并繳納企業所得稅。
     
    02
    個人所得稅
     
    1.自然人
    (1)納稅義務時間
    如上文所述,在法律屬性上,合伙企業份額并不屬于“股權”,故《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》并不適用于轉讓合伙企業份額情形。對于自然人持有合伙企業份額對外轉讓的,其個人所得稅的納稅義務時間應當按照個人所得稅法的一般性規定處理。
    《中華人民共和國個人所得稅法》第十二條、第十三條,《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十七條、第二十四條確定了個人取得財產轉讓所得的納稅義務時間,具體如下:
    情形一:對于存在扣繳義務人的情況下
     
    由扣繳義務人按次代扣代繳稅款。具體繳納稅款的時間,為扣繳義務人支付應稅款項時,即實際支付轉讓款當日向稅務機關申報納稅。如存在分期付款情形,根據個人所得稅“收付實現制”的原則,應當在每期支付時分別向稅務機關申報納稅。
    情形二:對于扣繳義務人未履行扣繳義務的情況下
     
    由納稅人也就是合伙企業份額出讓方在取得所得(轉讓收入)的次年六月三十日前,自行繳納稅款;如稅務機關通知限期繳納的,納稅人應當按照期限繳納稅款。
    情形三:對于沒有扣繳義務人的情況下
     
    納稅人也就是合伙企業份額出讓方應當在取得所得(轉讓收入)的次月十五日內自行向稅務機關報送納稅申報表,并繳納稅款。
    分析
     
    對于轉讓合伙企業份額行為,受讓方為扣繳義務人。故情形三不適用于轉讓合伙企業份額交易。對于自然人轉讓合伙企業份額行為,原則上于受讓方支付轉讓款當日向稅務機關申報繳納個人所得稅;如受讓人未履行代扣代繳義務的,即直接將稅款支付給出讓方,則由出讓方在取得轉讓款的次年6月30日前自行繳納稅款。
    至于稅款解繳國庫的期限:
    對于扣繳義務人代扣代繳的情況下,根據《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》第三條規定,扣繳義務人在支付應稅款項時,應將稅款在次月十五日內繳入國庫,并向稅務機關報送《個人所得稅扣繳申報表》。
    對于扣繳義務人未履行扣繳義務的情況下,根據《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第62號)第三條第三項的規定,出讓方應當在取得所得的次年6月30日前,按相關規定向主管稅務機關辦理納稅申報,并報送《個人所得稅自行納稅申報表(A表)》。
     
    法條鏈接
     
    《中華人民共和國個人所得稅法》
    第十二條 納稅人取得經營所得,按年計算個人所得稅,由納稅人在月度或者季度終了后十五日內向稅務機關報送納稅申報表,并預繳稅款;在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。
    納稅人取得利息、股息、紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得和偶然所得,按月或者按次計算個人所得稅,有扣繳義務人的,由扣繳義務人按月或者按次代扣代繳稅款。
     
    第十三條 納稅人取得應稅所得沒有扣繳義務人的,應當在取得所得的次月十五日內向稅務機關報送納稅申報表,并繳納稅款。
    納稅人取得應稅所得,扣繳義務人未扣繳稅款的,納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前,繳納稅款;稅務機關通知限期繳納的,納稅人應當按照期限繳納稅款。   
    居民個人從中國境外取得所得的,應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內申報納稅。
    非居民個人在中國境內從兩處以上取得工資、薪金所得的,應當在取得所得的次月十五日內申報納稅。
    納稅人因移居境外注銷中國戶籍的,應當在注銷中國戶籍前辦理稅款清算。
     
    《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》
    第十七條 財產轉讓所得,按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額計算納稅。
    第二十四條 扣繳義務人向個人支付應稅款項時,應當依照個人所得稅法規定預扣或者代扣稅款,按時繳庫,并專項記載備查。
    前款所稱支付,包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和以有價證券、實物以及其他形式的支付。
     
    《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2018年第61號)
    第三條 扣繳義務人每月或者每次預扣、代扣的稅款,應當在次月十五日內繳入國庫,并向稅務機關報送《個人所得稅扣繳申報表》。
     
    《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第62號)
    三、 取得應稅所得,扣繳義務人未扣繳稅款的納稅申報
    納稅人取得應稅所得,扣繳義務人未扣繳稅款的,應當區別以下情形辦理納稅申報:
    (三)納稅人取得利息、股息、紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得和偶然所得的,應當在取得所得的次年6月30日前,按相關規定向主管稅務機關辦理納稅申報,并報送《個人所得稅自行納稅申報表(A表)》。
    稅務機關通知限期繳納的,納稅人應當按照期限繳納稅款。
     
    問題:如果受讓方僅支付部分轉讓款,是優先繳納個人所得稅呢,還是優先當做轉讓款?
    對于這個問題,稅法并沒有詳細規定。有以下兩種處理方式供參考:
    方式一:
    將取得的轉讓款優先沖抵財產原值,在取得的款項超過財產原值部分后,于每次取得超出部分時向稅務機關申報納稅。申報納稅僅以取得的溢價部分為限,對于合同約定但對方實際為支付的款項,不納入申報范圍。
    采取該方法的理由是:個人所得稅秉持“收付實現制”原則,在稅法無明確規定的情況下,有所得才交稅,沒所得無需繳納。雖然轉讓協議約定了轉讓金額,但不代表自然人出讓方能實際取得轉讓款。在交易對方違約的情況下,依然令出讓方繳納稅款,有違“收付實現制”原則。
    方式二:
     
    先根據合同約定的交易金額減去財產原值,計算增值率。然后在取得每筆轉讓款的時候,根據增值率單獨計算該款項中屬于增值的部分,然后申報個人所得稅。
    采取該方法的理由是:可以防止納稅人惡意規避納稅義務,防止國家稅款的流失。如果交易對方違約,出讓方自可向司法機關主張權利,而不能規避自己的納稅義務。 
    筆者認為
     
    方式二更加合理,可以平衡納稅人與稅務機關的權利義務。但實踐中,可能采取方式一的納稅人更多。畢竟在稅務監管較弱的個人所得稅領域,納稅人能在全額取得轉讓款后履行申報義務已經很不容易。讓納稅人在承擔無法取得轉讓款風險的情況下先行交稅,會令納稅人的遵從度降低。
     
    因此,為了提升征管效率,增加納稅人的遵從度,筆者建議稅務機關在稅務操作中適當放寬申報期限,在納稅人收回財產原值部分后取得轉讓收益時,按方式一申報納稅。
     
    (2)納稅地點
    如上文所述,在法律屬性上,合伙企業份額并不屬于“股權”,故《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》并不適用于轉讓合伙企業份額情形。對于自然人持有合伙企業份額對外轉讓的,其個人所得稅的納稅地點應當按照個人所得稅法的一般性規定處理。
    在自然人轉讓合伙企業份額時,受讓人為扣繳義務人。故在扣繳義務人履行扣繳義務的情況下,應當在扣繳義務人也就是受讓方所在地申報納稅。
    ①對于扣繳義務人為辦理納稅登記的企業、個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業的,在扣繳義務人稅務登記地納稅。
    ②對于扣繳義務人為不辦理納稅登記的自然人,目前現行稅法并未規定納稅地點。筆者認為,可以參照《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第62號)第四條的規定,在扣繳義務人戶籍所在地或者經常居住地選擇其中一地主管稅務機關辦理納稅申報。
    ③對于扣繳義務人未履行扣繳義務,由自然人納稅人自行申報的,目前現行稅法并未規定納稅地點。筆者認為,可以參照《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第62號)第四條的規定,在納稅人戶籍所在地或者經常居住地選擇其中一地主管稅務機關辦理納稅申報。
    2.個人工商戶、個人獨資企業
    (1)納稅義務時間
    對于個體工商戶、個人獨資企業持有合伙企業份額對外轉讓的,其個人所得稅按“經營所得”稅目進行申報,故納稅義務的時間與企業所得稅法相似。
    如上文所述,目前稅法上合伙企業份額并不等同于股權,故關于股權轉讓的征管規定不能直接適用于與合伙企業份額轉讓行為。對于轉讓合伙企業份額,目前無專門法律規定確認收入的時間。
    筆者認為
    基于《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》第五條、《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》第六條確立了個人工商戶、個人獨資企業在確認收入時也以“權責發生制”為原則,故個人工商戶、個人獨資企業在轉讓合伙企業份額時,可以參照企業轉讓股權確認收入的規定處理,即:個人工商戶、個人獨資企業轉讓合伙企業份額,于轉讓協議生效、且完成合伙企業份額變更手續時,確認收入的實現。
    至于稅款解繳國庫的時間,與企業所得稅相似,由納稅人按月或按季預繳,然后次年匯算清繳。
    (2)納稅地點
     
    個人工商戶、個人獨資企業因辦理稅務登記,故其個人所得稅在稅務登記注冊地申報繳納。
    以下我們通過這張圖直觀感受一下:
     
     
    03
    合伙企業合伙人轉讓合伙企業份額的納稅義務時間、地點
     
    對于企業或自然人通過合伙企業間接持有目標合伙企業份額然后轉讓的行為,其納稅義務時間、地點根據合伙人的性質決定。
    1.納稅義務時間
    持股合伙企業在轉讓目標合伙企業份額時,應當按照“權責發生制”原則確認收入。雖然具體確認收入的時間稅法沒有明確規定,但筆者認為可以參考企業轉讓股權的規則,即:于轉讓協議生效、且完成合伙企業份額變更手續時,確認收入的實現。
    在持股合伙企業確認收入實現后,在扣除持股合伙企業其他成本費用后,將經營利潤按照合伙人約定的比例分配給其每個合伙人。
    (1)企業合伙人
    對于企業合伙人,其從持股合伙企業分取的利潤計入其自身的收入,按一個納稅年度為周期計算繳納企業所得稅。即截止12月31日前分取的利潤均納入該年度的企業所得稅計算周期中。
    具體稅款解繳國庫的時間,由納稅人按月或按季預繳,然后次年匯算清繳。也就是說,企業合伙人最晚解繳稅款的期限為匯算清繳完成前,即確認收入的次年5月31日前。
    注意《企業所得稅法》第五十四條第三款,企業應當自年度終了之日起五個月內,向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表,并匯算清繳,結清應繳應退稅款。
    (2)自然人合伙人
    對于自然人合伙人,其從持股合伙企業分取的利潤按“經營所得”繳納個人所得稅。經營所得以一個納稅年度為周期計算,即截止12月31日前分取的利潤均納入該年度的經營所得計算周期中。
    具體稅款解繳國庫的時間,由納稅人按月或按季預繳,然后次年匯算清繳。也就是說,自然人合伙人最晚解繳稅款的期限為匯算清繳完成前,即分取利潤的次年3月31日前。
    注意《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》第二條,納稅人在取得所得的次年3月31日前,向經營管理所在地主管稅務機關辦理匯算清繳。
    2.納稅地點
    (1)企業合伙人
    在持股合伙企業轉讓目標合伙企業份額交易中,持股合伙企業的企業合伙人企業所得稅在企業合伙人稅務登記注冊地申報納稅。
     
    (2)自然人合伙人
    在持股合伙企業轉讓目標合伙企業份額交易中,持股合伙企業的自然人合伙人個人所得稅在持股合伙企業稅務登記注冊地申報納稅。
    以下我們通過這張圖來直觀地感受一下在多層嵌套情況下各個合伙人的納稅義務時間及地點:
     
     
    03
    核定征收與反避稅問題
     
    根據現行的核定征收制度與反避稅制度,在股權轉讓交易中,自然人出讓股權容易觸及“申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由”條款,因而被稅務機關核定調高轉讓收入而多交稅;企業出讓股權如涉及關聯方交易,有被稅務機關按“獨立交易原則”進行納稅調整的風險。
    那么,在轉讓合伙企業份額時,上述制度是否適用呢?詳見下文分析。
    01
    核定征收制度
     
    1.現行針對股權轉讓的核定征收規定
    我國《稅收征收管理法》第三十五條第六項確定了稅務機關有權針對“納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的”情形,核定其應納稅額的制度。該規定針對所有的稅種,不過因其規定過于原則,在實踐中很少有稅務機關會直接以該條規定來干預納稅人申報的交易金額。
    在企業所得稅領域,目前并無單獨針對股權轉讓的核定征收規定,相比而言反避稅的配套性規定較多。故在企業轉讓股權時,稅務機關如認為企業申報的計稅依據明顯偏低,往往以反避稅規則進行處理。
    在個人所得稅領域,《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》專門針對自然人轉讓股權行為,制定了詳細的核定應納稅額的方法。(詳見筆者另一篇文章:《股權轉讓的核定征收制度》)因此,在自然人轉讓股權時,稅務機關如認為自然人申報的計稅依據明顯偏低,會頻繁使用核定征收規則進行干預。
    雖然針對自然人轉讓股權行為有專門的核定征收制度進行規范,但如上文所述,股權不等于合伙企業份額,《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》僅適用于股權,不適用于合伙企業份額。
    2.合伙企業份額難以核定征收的理由
    故目前并無專門針對轉讓合伙企業份額的核定征收法規。面對轉讓合伙企業份額計稅依據(價格)明顯偏低的情形,稅務機關將面臨無法可依的窘境。如果稅務機關直接引用《稅收征收管理法》第三十五條第六項,該規定過于原則,并無法確定核定應納稅額的計算公式,使得核定方案最終無法落地。
    事實上,因合伙企業的法律屬性與有限責任公司、股份有限公司大不相同,故股權的價值計算方式不能簡單地套用在合伙企業份額上。主要差異如下:
    (1)合伙企業份額不具有“同股同權”特征,難以量化價值
    我國《合伙企業法》規定了合伙企業分為普通合伙企業、有限合伙企業,其中有限合伙企業的合伙人分為普通合伙人與有限合伙人,兩者的權利義務差別懸殊。對于普通合伙人而言,其享有對合伙企業的經營管理權,故哪怕其占有的份額遠遠少于有限合伙人的份額,合伙企業的經營管理權依然歸屬于普通合伙人。由此可見,在取得合伙企業控制權的角度而言,普通合伙人的份額比有限合伙人的份額更有價值;但根據《合伙企業法》第二條規定,普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任,有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。故從財產安全角度而言,有限合伙人的份額比普通合伙人的份額更有價值。
    基于上述差異,每筆合伙企業份額轉讓交易,因交易目的不同,故難以找到可供參考的交易價格。哪怕是在交易前或交易時同一合伙企業的其他合伙人發生份額轉讓交易,也因“同份額不同權”的特征,導致稅務機關無法直接參照其他合伙人的交易價格。
    (2)合伙企業份額流通性較低,可供參考的樣本較少
    對于股份有限公司而言,尤其是上市公司,因存在專門的股票交易市場,其交易價格公開透明,可以直接認定為股權公允價值。
    對于未上市的股份有限公司、有限責任公司而言,因目前市場上存在大量私募投資企業、創業投資企業,稅務機關可通過公司的融資估值確定股權交易的參照價格,使得核定征收的計算公式容易確定。
    相比之公司股權,合伙企業因其法律屬性特殊,難以在資本市場上作為融資標的,故其份額缺乏公開交易市場,流通性較低。也因為流動性低的緣故,其可供參考的樣本較少,難以找到可供參考的交易價格。
    (3)合伙企業份額存在隱性債務,將影響價值
    對于公司股權而言,因股東承擔有限責任,故股權只存在財產權利,不存在潛在負債。股權的資產價值等于其財產凈值。
    對于合伙企業普通合伙人而言,其需對合伙企業的債務承擔連帶責任。目前的企業會計核算還難以將所有潛在的債務都精確地計算出來,并且不少企業的實際控制人故意隱瞞企業債務,致使企業外部人員包括潛在的份額受讓人難以全面完整地了解合伙人可能承擔的債務數額。
    因此,對于普通合伙人的份額,只能計算出其財產的資產價值,但無法計算出其負債金額,導致其財產的凈值無法準確計算。
    (4)合伙企業出資方式靈活多樣,難以確定價值
    相比于有限責任公司、股份有限公司只能以貨幣或其他可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產出資,合伙企業的出資方式更加靈活多樣。
    《合伙企業法》第十六條規定:合伙人可以用貨幣、實物、知識產權、土地使用權或者其他財產權利出資,也可以用勞務出資。
    如果合伙人以勞務出資,如何計量其價值將成為技術性難題。目前我國缺乏有效的對勞務進行評估的技術標準,在合伙人將其勞務出資的合伙企業份額對外轉讓時,難以評價其價值是否屬于“明顯偏低”,使得稅務機關無從選擇核定標準。
    小結
     
     
    綜上所述,目前稅法并無專門針對合伙企業份額轉讓的核定征收規定,實踐中稅務部門針對合伙企業份額轉讓進行核定征收面臨無法可依的困境。
    事實上,合伙企業份額因“同份額不同權”、流通性較低、存在隱性債務、出資方式靈活多樣等特征,導致稅務部門即使想核定征收,也難以確定合伙企業份額的公允價值,進而使得核定征收因缺乏參考價值而無法落地操作。
    02
    反避稅制度
     
    針對我國現行的“反避稅”制度,筆者在另一篇文章中(避稅被抓會坐牢嗎?)做了詳細的介紹,本文不再展開。
    目前,我國的主要反避稅規定主要針對企業所得稅。個人所得稅在反避稅方面僅有原則性規定,因缺乏操作細節規定,故實踐中稅務部門一般不對個人所得稅交易實施反避稅措施。
    1.反避稅法律法規
    《企業所得稅法》第四十一條規定:“企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。”
    根據上述規定,對于企業轉讓合伙企業份額交易時,可能會因“關聯交易中不合理的轉讓定價行為”而被稅務部門采取反避稅監管措施。
    所謂不合理的轉讓定價,是指企業與關聯方交易的價格低于市場同類交易的價格,有認為操縱價格、規避稅收的嫌疑。一旦企業被稅務部門實施反避稅措施,其后果可能會被稅務機關實施納稅調整,即將交易價格調高至市場同類交易價格,并要求企業將稅款的差額補繳并支付稅收利息。
    2.合伙企業份額轉讓交易反避稅的難點
    然而,在合伙企業份額轉讓交易中,稅務部門難以實施反避稅措施,理由如下:
    (1)稅務機關很難證明合伙企業份額轉讓不符合獨立交易原則
    如上文所述,合伙企業的份額因“同份額不同權”、流通性較低、存在隱性債務、出資方式靈活多樣等特征,導致無法確定其在符合獨立交易原則情況下的公允價值,進而也無法證明交易價格低于該公允價值。
    (2)稅務機關缺乏合理的調整方法
    即使稅務機關認定交易不符合獨立交易原則,進而做出納稅調整。但因為合伙企業份額存在上述特征,且很少有企業以出售合伙企業份額為主營業務,故導致稅務部門無法找到相同或類似的交易價格、無法確定合理的利潤、無法確定相同或者類似業務銷售毛利、利潤率。最終導致可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法均無法適用。
    稅務機關除了上述調整方法外,目前也無法找到其他法定的合理方法,故使得納稅調整方案無法貫徹實施。
    3.啟動反避稅程序的門檻很高
    根據《特別納稅調整內部工作規程(試行)》的規定,反避稅案件立案需上報稅務總局批準,實施的納稅調整方案也需經稅務總局批準,故反避稅案件的啟動程序門檻很高。
    事實上,目前我國反避稅措施主要針對跨境交易,防止稅款流失到境外。對于境內的交易,很少適用反避稅措施。
    4.反避稅與核定征收的區別
     
    在合伙企業份額轉讓交易中,反避稅措施與核定征收措施存在以下區別:
    (1)針對稅種不同
    反避稅措施主要針對企業所得稅;核定征收制度主要針對個人所得稅。
    (2)適用范圍不同
    反避稅措施主要針對企業的關聯交易,如果企業實施非關聯交易,則不能適用反避稅措施;核定征收制度針對全部交易,包括關聯交易與非關聯交易。
    (3)法律后果不同
    反避稅措施的法律后果為補稅+稅收利息;而核定征收的后果僅為補稅。
    (4)啟動程序的難度不同
    反避稅案件需經稅務總局批準方能立案啟動,由國際司及下屬國際稅務管理部門管轄;而核定征收措施非常容易啟動,無需特別的審批程序。核定征收措施由稅務征收機關或稅務稽查局均可實施。
     
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