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    用轉讓定價法進行納稅籌劃

    發布時間:2020-06-11 / 已被瀏覽

           隨著數據的可得性和研究方法的更新,國內關于跨國公司利潤轉移的實證研究得到了快速的發展?,F在可能更需要深入地觀察中國企業的國際化發展和外資在中國投資發生的變化,使得研究和現實問題緊密地結合起來。

           稅收激勵與跨國公司在華利潤轉移的實證研究

    按照跨國公司的傳統理論,跨國公司面對不同國家的不同稅率時,會把利潤從高稅國向低稅國轉移(Copithorne,1971Horst,1971)??鐕纠麧欈D移的方式多種多樣,主要包括一種是轉讓定價,即通過在內部交易中操縱價格,實現高進低出,減少在高稅國的利潤。Clausing2003)用美國的進出口商品數據,首次得到了跨國公司內部交易價格與不同國家稅率差異存在顯著相關性的直接實證證據;第二種是資本弱化,即通過提高債務融資比重,降低權益融資比重,通過在高稅國享受更多稅盾效應而實現利潤轉移的目的;第三種是通過在高稅國分攤更多的研發費用、總機構管理費等成本,降低實際繳納的稅款。實證研究也不斷證明了稅收可能引致利潤轉移現象,跨國公司傾向于向低稅國報告更低的利潤,放置更多的高盈利資產,或者在高稅國進行更多的借債(Büttner and Wamser,2007;Huizinga, Laeven and Nicodeme,2008;等)。英美等國家的研究主要是側重于跨國公司利潤轉移對居民國的影響,發展中國家由于稅收征管和法律制度的漏洞更可能成為跨國公司利潤轉移的受害者。但是由于數據獲得的難度,關于跨國公司利潤轉移對來源國的影響的實證研究一直受到限制。

    關于檢驗跨國公司是否存在利潤轉移行為的研究,出現了幾種不同的方法。第一種方法是實地調查。Baker2005)對來自11個國家的貿易企業的550名管理者進行了采訪,這些國家包括:美國、英國、法國、荷蘭、德國、意大利、巴西、印度、韓國、中國臺灣地區和香港地區。訪談結果發現這些公司60%資金流都通過合法的商業交易從發展中國家流出。但Baker的研究只基于少量的訪談,并且這些訪談是私密的,因此他的方法也就不具有可重復性。

    第二種方法通過價格過濾矩陣(price filtermatrix來識別進出口交易中的非正常的價格。該方法篩選出交易價格中超過進口溢價一定數量的交易,如價格區間的四分位,作為過高定價,相反大幅低于平均價格的為過低定價。這樣可以計算出收入從一國的流入量和流出量。如Pak2007)發現2005年美國從各國的進口中偏低定價的交易量為2.02億美元(占進口總量的12.1%),同年美國出口的商品過高定價的交易量為0.5億美元(占出口總量的5.5%)。Zdanowicz,PakSullivan1999)對美國和巴西之間的交易數據進行的類似研究發現,巴西出口偏低定價的交易量為11.3%,進口的偏高定價的交易量為15.23%。這種方法使用公開數據,較為簡單和透明,但缺陷在于產品價格的差異在一定程度上反映的是質量差異,而非利潤轉移。并且,這種方法只能分析單向的價格扭曲造成的收入轉移,實際上不同方向的扭曲定價可能相互抵消,將兩個單向的估計相加可能夸大了利潤轉移的規模。

    第三種方法則針對轉讓定價的結果,即跨國公司在不同國家的報告利潤率。如果稅收引致的轉讓定價存在,報告利潤率應該和稅負水平曾反向關系。這種方法的關鍵在于,能否確認跨國公司各個獨立實體獲得的真實利潤。盡管實現這一目的存在一系列的難題,如跨國公司往往共同使用一些資源,如統一的商標、專有技術,但是相對而言這種方法能夠較為準確的衡量跨國公司在不同國家的利潤轉移水平和特征(Grubert and Mutti,1991,Huizinga)。

    當然,除了稅收之外,不同國家跨國公司所屬母國及其自身所具有的特征也可能影響其在海外的利潤轉移行為。如KimMiller1979)在對美國125家跨國公司的調查中列出了9個影響通過轉讓定價進行利潤轉移的因素,包括東道國對利潤匯出的限制、外匯管制、東道國對合營的限制、東道國的稅收負擔、東道國所得稅負擔、母國聯邦所得稅、母國的配額制度、母公司信用狀況和國外子公司信用狀況??鐕纠门c避稅地的連接來進行利潤轉移也是一種普遍的做法。Desai et al.2006a, 2006b)和Maffini2009)分別研究了避稅地對美國和歐盟跨國公司的影響,發現該國跨國公司均存在著向避稅地轉移利潤的行為。

          另外,研究也開始從研究跨國公司避稅行為開始逐漸關注反避稅政策的影響Lohse(2014)詳細梳理了44個國家在2001~2009年間轉讓定價規則的變化,并從多個維度衡量轉讓定價規則的嚴厲程度,然后進一步利用歐洲跨國公司數據,發現轉讓定價規則顯著降低了跨國公司的利潤轉移行為(LohseRiedel, 2013)。在資本弱化方面,Buettner(2012)發現資本弱化規則嚴厲能夠降低跨國公司利用內部債務進行稅收籌劃的行為(Wamser,2014)。另外,最近文獻不僅管制反避稅政策對于跨國公司避稅行為的影響,也開始關心反避稅政策對于實際投資活動和就業的影響(De Mooij Liu, 2018; Suárez Serrato, 2018)。

    國內實證研究的發展與展望

    國內對跨國公司利潤轉移的研究從90年代開始受到普遍關注(王鐵軍,1989;楊斌,2001,2002;朱青,2003;等等)。馬海濤、龍軍(2007)對內外資企業的資本弱化現狀進行了實證研究,發現外資企業的資本弱化率遠高于內資企業,且呈現逐年上升趨勢。何楊、楊武(2014)構建了發展中國家的利潤轉移研究模型,并對跨國公司在中國的利潤轉移規模進行了初步測算。劉志闊等(2019)用工企數據庫和對外投資目錄發現,通過避稅地進行投資的中國企業相對于不通過避稅地進行投資的企業,利潤總額顯著下降12-14%,并且轉讓定價是主要方式,而非資本弱化。白思達(2019)用海關數據、海關數據和對外投資目錄研究發現,2000-2006年樣本期間在華跨國公司避稅比發達國家更為嚴重,稅收協定在約束企業避稅中發揮了顯著作用。

           反避稅的機制作用也得到了實證的證據。有工作論文梳理中國反避稅政策的歷史演變和反避稅實踐層面的實施差異,利用中國工業企業數據庫和國家稅務總局的歷年反避稅工作情況通報構建了三重差分模型檢驗了反避稅政策的顯著效果。BEPS之后,以稅收情報交換為代表的透明度建設風生水起,實證研究發現情報交換確實有助于打擊跨國公司的利潤轉移,但是不同協定差異很大。有的可能使得企業將利潤轉移到沒有情報交換協定的避稅地(何楊、徐潤,2016),對于中國企業而言,與港澳簽訂的避免雙重征稅協定比與避稅地簽訂的情報交換協定更為有效(張瑤,2018)。

            由于篇幅有限,還有很多文獻沒有一一列舉,但是可以看到這個領域的實證研究越來越得到大家的關注,吸引了更多的研究者進行規范而深入的分析。但是總體而言,國際稅收的實證研究即使和國內稅的實證研究相比,數量還是偏少的。這一方面是受到數據的限制,另一方面還是有很多的研究問題沒有挖掘。

           目前,隨著一些企業微觀數據庫的逐步完善,使得獲得跨國公司投資分公司(或子公司)的股權結構、財務狀況、產品價格等數據成為可能。如Bureau van DijkBVD)公司的ORBIS企業數據庫追蹤全球1500多萬家企業的數據,資產負債表財務數據、利潤損失數據,稅前稅后利潤、實際稅款、債務,及股東、分支機構等數據,還可以通過地址確定企業的位置,包括總部的區位和是否在自由經濟區等。標準普爾的COMPUSTAT全球數據庫,追蹤了100個國家3萬多個公司的財務數據和交易信息。對外投資較多的國家也大多建立了數據庫記錄和追蹤對外投資企業的信息,如美國Bureau of Economic AnalysisBEA)企業數據,德國直接投資的微觀數據庫(MiDi),英國對外商直接投資的年度調查(AnnualInquiry into Foreign Direct Investment,AFDI)、日本對在日外資企業和在外投資日本企業的年度調查等等。這些數據資源的豐富為研究跨國公司的轉讓定價行為創造了更多條件。國內除了海關數據、工企數據、對外投資目錄之外,中國的數據也逐步加入一些跨國數據庫,比如銀行存款數據(BIS)、轉讓定價國別報告數據、離岸證券投資數據等。但是我們還是希望更多的數據能夠向學者開放,比如中國的跨國公司利潤監控數據等。有時候研究和實務的脫節,其實也是雙方的信息不對稱。

           另外除了檢驗我國是否存在和其他國家一樣的轉讓定價現象之外,還有一些有意義的問題可以探討。比如國際貿易中的價值鏈研究和轉讓定價的結合,轉讓定價的背后是功能定位,處于不同價值鏈的行業在轉讓定價中是否存在差異?數字經濟等新業態是否帶來了轉讓定價的變化?轉讓定價中的稅收遵從問題?轉讓定價中的征管成本問題?轉讓定價的行業和地區異質性問題?……這些問題不一而足,理論研究和實務研究應該相互促進,尤其是在轉讓定價領域,并不是稅務機關一方的嚴征管,而是征納雙方的合規合理,才能共同促進良好的開放投資環境。

    用轉讓定價法進行納稅籌劃

    轉讓證定價又稱“轉移定價”,是指有關聯的企業之間進行產品交易和勞務供應時為均攤利潤或轉移利潤,根據雙方的意愿,制定低于或高于市場價格的價格,以實現避稅。它是企業進行納稅籌劃的最基本的方法之一。

    按照1979年經濟合作與發展組織關于轉讓定價的調查報告序言部分的說明,轉讓定價本來是一個中性概念。這個專用概念涉及跨國企業或關聯企業中各個經濟實體之間商品、勞務和無形資產轉讓時的定價問題。如果商品、勞務或無形資產定價過低,則買方的盈利能力就會增強,而賣方的獲利能力就會相對減弱;反之,如果定價過高,則賣方的獲利能力就會增強,而買方則會遭受同樣的損失。但對于這個跨國集團或關聯企業的整體來說,則獲利絲毫沒有受到影響,因為利潤轉移只是在跨國集團或關聯企業之間內部的各個公司實體之間進行的。比如,在生產企業和商品企業承擔的納稅負擔不一致的情況下,若商業企業適用的稅率高于生產性企業或返過來生產性企業的適用稅率高商業企業時,那么,有聯系的商業企業和生產企業就可以通過某種契約的形式,增加低稅率一方的利潤,使兩者共同承擔的稅負最小化。

    轉讓定價避稅須有兩個前提條件:

    1、兩個企業存在兩個不同的稅率,如:25%、15%或者25%、27%、18%;2、兩個企業必須屬于同一個利益集團,否則肥水就會流到外人田。

    從法律方面講,企業之間轉讓定價或轉讓利潤是合法的,一家愿打,一家愿挨,根本無懈可擊。因為在市場經濟條件下,任何一個商品生產者和經營者,都有權利根據自己的需要來確定自己所生產或經營的商品的價格標準。對于這種有悖于市場價格的行為,任何人無權干涉。因為法律上對生產經營者產品定價權的保護及市場供求變化關系的變化對產品價格的影響決定了商品生產者可以利用它們手中受法律保護的權利,對產品價格和自身利潤水平以及關聯企業間的平均利潤水平進行調整。因為,商品價格上的任何增減變化,都會帶來明顯的稅收效果。對于一個生產經營者來講,產品價格的變動與經濟利益有著十分密切的關系,基于價格變動對生產企業的影響,納稅人和個人往往會不遺余力地對價值制度和轉讓定價進行分析研究,尋找最佳的納稅籌劃方法。

    在實際操作中,價格籌劃法主要是通過關聯企業不合市場常規的交易形成進行納稅籌劃。關聯企業之間進行轉讓定價的方式很多,主要有以下幾種:

    一、銷售貨物的轉讓定價籌劃

    集團公司利用其關聯公司之間提供原材料,產品銷售等往來,通過采用“高進低出”或“低進高出”等內部作價方法,將收入轉移到低稅負地區的獨立核算企業,而把費用盡量轉移到高稅負地區的獨立核算企業,從而達到轉移利潤和減輕公司整體稅負的目的,它包括兩種情況:

    1、關聯企業間商品交易采取壓低定價的策略,使企業應納的流轉稅變為利潤而轉移,進行避免。如適用基本稅率17%的增值稅企業,為減輕增值稅稅負,將自制產成品低價售給適用低稅率的15%的聯營企業,雖然減少了企業的銷售額,卻使聯營企業多得了利潤,企業可以從中多分聯營企業的利潤,從而實現減輕稅負的目的;

    2、關聯企業之間商品交易采取抬高定價的策略,轉移收入,進行避稅。

    有些實行高稅率增值稅的企業,在和其低稅負的關聯企業購進產品時,故意抬高進價,將利潤轉移給關聯企業。這樣,既可以增加本企業增值稅扣稅額,減輕增值稅稅免,又可以降低所得稅稅負,然后,從低稅負的關聯企業多留利中多獲一部分利潤。

    1:華強建材總公司生產一種建筑材料生產模具,主要銷往山東、上海、江蘇、珠海、廣東、深圳等省市,每件產品市場售價為31000元,每單件產品基本費用如下:生產成本15000元,銷售費用3000元,管理費、財務成本等綜合費用暫不考慮。問如何進行納稅籌劃?

    籌劃前:華強公司應交所得稅額為:

    31000-15000-3000)×25%=4290

    顯然,企業交所得稅較高,為此,該公司決定在珠海設一家全資子公司專門負責對公司產品的銷售工作,總公司只專注于生產??偣窘o銷售公司每件產品的價格為26000元。

    則該集團公司應交所得稅為:(26000-15000)×25%=3630元銷售公司應交所得稅為:(31000-26000-3000)×15%=300元兩公司共計納稅為:3630+300=3960元,比未設銷售公司單件產品少交稅:4290-3960=330元?,F在,該集團經進一步籌劃分析,只要在稅法準許的情況下,能夠達到同行業一般生產型企業的平均利潤水平,就可以將部分利潤轉讓給珠海銷售公司,故將銷售給珠海公司的售價降到23000/件,則集團公司應交所得稅為:

    23000-15000)×25%=2640元銷售公司應交所得稅為:(31000-23000-3000)×15%=750元兩公司共計納所得稅為:2640+750=3390元由此可見,單件產品價格轉讓后比價格轉讓前少交所得稅:3960-3390=570元。比未設立銷售公司時少交所得稅:4290-3390=900元。

    二、勞務轉讓定價籌劃

    關聯企業之間通過相互提勞務時多收、少收甚至不收勞務費用,使關聯企業之間的利潤根據需要進行轉移,其做法同通過轉讓定價法基本相同,均可以達到減輕稅收負擔的目的。

    三、租賃業務籌劃

    關聯企業之間通過租賃業務進行籌劃主要有三種方法:

    ①利用自定租金進行籌劃,如在高稅率地區的公司借入資金購買機器設備,以最低價格租給低稅率地區的關聯企業,后者再以高價租給另一個高稅地區的企業獲取較高利潤;

    ②利用售后回租籌劃,設備可以提取折舊,承租方還可以在利潤中扣除設備租金的好處。

    ③利用多個國家不同的折舊政策進行籌劃。

    四、無形資產的轉讓定價籌劃

    無形資產是指長期使用而沒有實物形態的資產,一般指企業擁有的商標、商譽、專利權、非專利技術、著作權,土地使用權等。由于無形資產具有單一性和專有性的特點,轉讓價格沒有統一的市場價格標準可以參照,比其它轉讓定價更為方便,這就為關聯企業可以通過無形資產的特許權使用轉讓費轉讓定價,來調節其利潤,以追求稅收負擔最小化。

    五、貸款業務中的轉讓定價籌劃

    作為關聯企業之間的一種投資形式,貸款比參股有更大的靈活性。關聯企業中的子公司,以股息形式償還母公司的投資報酬,在納稅時不能作為費用扣除,而支付的利息可以作為費用在稅前扣除,因此,關聯企業間可以通過貸款中的轉讓定價方式來轉移利潤,例如,關聯企業的一方為了增加關聯企業的另一方的盈利,可以通過提供貸款,少收或不收利息,減少企業生產費用,以達到盈利的目的;相反,為了造成關聯方虧損或微利時,可以以較高的利率收取貸款利息,提高其產品成本。也有些企業由于資金比較寬?;蚶麧欇^多或貸款比較通暢,由于其稅負較重,往往采用無償提供貸款或采取預付款的方式給關聯企業使用,這樣,這部分資金所支付的利息全部由提供資金的企業來負擔,增加了成本,減少了企業負擔。

    六、通過分攤管理費用轉移利潤進行籌劃

    我國稅法規定,外國企業在中國設立的機構、場所,向總機構支付同本機構、場所的生產、經營有關的合理的管理費用同時,應當提供總機構出具有管理匯集范圍、總額、分攤依據和方法的參照文件,并附有會計師的審查報告,但稅法沒有具體規定支付標準,這給企業進行納稅籌劃提供了相應的空間。

    以上是轉讓定價籌劃的基本方法,目前被企業廣泛使用。但是,從我國稅法方面講,對企業之間的轉讓定價,稅務部門有權進行調整。調整的依據有兩個標準:1、企業實行轉讓定價后,轉讓企業是否有利潤,并且利潤是否達到同行業來平均利潤水平;2、對買賣雙方企業之間的關系的認定上,兩者是否屬于關聯企業。

    所謂關聯企業,是指兩個或兩個以上的企業在管理、控制或資本等方面存在著直接或間接的關系的企業。包括總機構與它的分支機構,同一總機構的不同分支機構、母公司與子公司、同一母公司的不同子公司等。

    稅務機關對關聯企業的認定標準是:

    ①相互之間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的;

    ②企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50%或以上的,或企業借貸資金額10%是由另一企業擔保的;

    ③直接或間接為第三者擁有或控制股份達到15%以上的;

    ④企業生產的產品或商品的銷售(包括價格和交易條件等)是由另一家企業所控制的;

    ⑤企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業委派的;

    ⑥對企業生產經營交易具有實際控制的其它利益上相關聯的企業(包括家庭、親屬關系等)

    ⑦企業生產經營購進的材料、零配件等(包括價和交易條件等)是由另一業所控制或供應。

    ⑧企業的生產、經營活動必須由另一企業提供的特許權利(包括工業產權、專有技術等)才能進行的。根據以上規定,企業與關聯企業之間的購銷業務,不按獨立企業之間的業務往來作價的,當地稅務機關可以依照下列順序和確定的方法進行調整。

    1、成本加利法又稱成本加成法,即關聯企業銷售商品或提供勞務時,可以按成本的合理的費用和利潤作為公平成立價格,進行調整;

    2、可比受控價法即按獨立企業間進行相同或相似業務的價格進行調整。此處衡量相同或相似一般是考慮購銷商品質量、性能、成立時間成立數量、付款方式、地域性市場條件,風險等諸多因素的相同或類似。也就是說采用這樣方法必須考慮到所參照物的可比性,具體應考慮以上各點的可比性。

    需要指出的是,轉讓定價顯現出來的稅收效應,并不意味著轉讓定價的動機就是為了減少稅免。事實上,有相當一部分轉讓定價的目的是非稅的,如:為了競爭、為了占據市場有利地位、加速成本回收、產品進入市初期為了打開市場等原因。一般來說,商品經營者在激烈的市場競爭中,不可能僅考慮其所實現的避稅金額的多少,而且必須,甚至主要考慮其它競爭優勢。當經營者進行稅收籌劃增加的利潤比所承擔的市場風險要小時,納稅人就會放棄稅收籌劃。

    從我國具體情況看,由于長期存在地區、行業間、部門間盈利水平及稅收待遇上差異,利潤轉移,轉讓定價的機會和可行性的程度比較大。歸納起來,運用轉讓定價進行籌劃的方法是:

    ①當甲企業所得稅稅率高時,采用低價出貸,高價進貨使乙企業實現更多利潤,減少所得稅額;

    ②當乙企業所得稅率較高時,采取高價進貨、低價出貨給甲企業,減少所得稅額。

     

     

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